Obligación real
Tributa por esta modalidad, cualquier persona física que no tenga su residencia habitual en territorio español según los criterios del IRPF, por los bienes y derechos de que sea titular cuando estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. En este caso, el IP se exige exclusivamente por estos bienes o derechos.
Desde el 29-12-2022, se consideran situados en territorio español los valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, cuando su activo esté constituido en al menos el 50%, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Se exige que se trate de valores no negociados en mercados organizados. Para realizar el cómputo del activo, han de tenerse en cuenta estas reglas:
– los valores netos contables de todos los bienes contabilizados se sustituyen por sus respectivos valores de mercado determinados a la fecha de devengo del impuesto;
– los valores netos contables de los bienes inmuebles se sustituyen por los valores que deban operar como base imponible del impuesto.
También tributan por obligación real las personas físicas que opten por tributar en el IRNR en el régimen especial previsto en el IRPF para trabajadores desplazados a territorio español (régimen de impatriados).
No residentes que invierten en inmuebles en España a través entidades extranjeras
Una persona física residente en Alemania es socio colectivo de una sociedad comanditaria alemana en la que posee el 25% de sus participaciones, junto con otros tres socios colectivos que poseen el mismo porcentaje de participación.
La sociedad comanditaria recibió un préstamo de 7.500.000 de euros de otra sociedad alemana para la adquisición de un bien inmueble en España, así como de sus correspondientes bienes muebles. El inmueble en cuestión es titularidad de la sociedad comanditaria, y constituye el único inmueble del que es titular la sociedad comanditaria, por lo que se considera que al menos el 50% del activo de la sociedad estaría constituido por bienes inmuebles situados en territorio español.
El Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania permite gravar en España, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio del consultante que esté constituida por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas cuyos activos consistan al menos en un 50%, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en territorio español.
Según la normativa interna (LIP art.5.Uno.b), y dado que el consultante es titular de valores representativos de la participación en fondos propios de la sociedad alemana, si efectivamente el bien inmueble situado en España constituye al menos el 50% por ciento del activo de la sociedad, tanto el consultante como el resto de socios colectivos deben tributar por el IP, como sujetos pasivos por obligación real.
Por el contrario, si menos del 50% del activo de la sociedad alemana estuviera constituido por bienes inmuebles en España, tanto el consultante como el resto de socios colectivos no deben tributar por el IP, por la titularidad de estas participaciones, como sujetos pasivos por obligación real, pues no se cumplirían los requisitos de la normativa (LIP art.5.Uno b).
Por lo que respecta a la base imponible, conforme a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición art.21.4, se puede sujetar todo el patrimonio de la sociedad, y no solo el de los inmuebles en España.
La base imponible se ha de determinar de conformidad con las reglas para valorar los valores representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad no negociados en mercados organizados (LIP art.16), considerándose deducibles aquellas deudas que estuvieran reflejadas en el balance de la sociedad.
El consultante está obligado a presentar la declaración, siempre y cuando, la cuota tributaria resulte a ingresar o, el valor de las participaciones, determinado de conformidad con lo dispuesto en la LIP art.16, resulte superior a 2.000.000 de euros.
¿Qué dice el convenio?
Ahora los no residentes socios de entidades extranjeras con inmuebles en España también pueden verse obligados a tributar en el Impuesto del Patrimonio por sus participaciones. No obstante, hay que ver primero qué dice el convenio…
Cambio legal
Vacío legal. Los no residentes que son titulares de bienes y derechos en nuestro país también pueden verse obligados a presentar el Impuesto sobre el Patrimonio (IP); en este caso, por obligación real. ¡Atención! Sin embargo, como sólo las personas físicas se ven afectadas por esta obligación, hasta ahora había un “vacío legal” que permitía a los no residentes ser propietarios indirectos de inmuebles en España, sin tener que tributar por IP.
Sociedad interpuesta. Esto era posible mediante la interposición de una sociedad ubicada en el extranjero, que era titular de los inmuebles:
- Dicha sociedad, al no ser una persona física, no tenía que declarar los inmuebles en el IP.
- Y, por su parte, la persona física no residente tampoco debía declarar en el IP sus participaciones en la sociedad, ya que ésta no estaba ubicada en España.
Novedad. Para evitar esta situación, con efectos a partir de 2022, se considera que las participaciones de entidades extranjeras no cotizadas cuyo activo esté constituido en al menos el 50%, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español también pueden estar sometidas a tributación por el IP, como si se tratase de entidades establecidas en España.
Criterio de Hacienda. Pues bien, en una reciente consulta, Hacienda aclarara una duda que existía a la hora de interpretar esta nueva norma: en estos casos, las participaciones en la sociedad extranjera deben declararse en el IP por su valor total, y no por la parte proporcional de valor que corresponda a los inmuebles situados en España. Apunte. Por ejemplo, en el supuesto de una sociedad alemana cuyo activo esté formado por un inmueble ubicado en Ibiza valorado en tres millones de euros y otros bienes valorados en dos millones, si todas sus participaciones son propiedad de un único socio residente en Alemania, dicho socio deberá valorar sus participaciones en cinco millones de euros.
Convenio de doble imposición
Fundamental. No obstante, Hacienda deja entrever otro aspecto fundamental: también debe tenerse en cuenta qué es lo que dice al respecto el convenio para evitar la doble imposición que España tenga firmado con el país de residencia de los socios:
- A favor. Si el convenio permite que un país firmante haga tributar a los ciudadanos del otro país por sus participaciones en sociedades cuyo activo esté constituido en más del 50% por inmuebles situados en su territorio, el IP es exigible. Este es el caso, por ejemplo, de Alemania, Francia, India o Reino Unido.
- En contra.Pero si el convenio dice que las participaciones de sociedades de un estado sólo pueden someterse a tributación en dicho estado, el IP no es exigible. ¡Atención! Esto se debe a que el convenio está por encima de la ley interna. Este es el caso de los convenios con Marruecos, Suiza o China, por ejemplo.
Sin convenio. Cuando no exista convenio o el existente no diga nada al respecto (por ejemplo, el de Estados Unidos o Portugal), será aplicable la ley española y el IP será exigible. ¡Atención! No obstante, en estos supuestos, en contra del criterio de Hacienda, cabe defender que el IP sólo sea exigible sobre el valor de los inmuebles que la sociedad no residente tenga en España, y no sobre el valor total de las participaciones.
Para saber si un no residente debe tributar por sus participaciones en sociedades no residentes con inmuebles en España, es preciso comprobar qué dice al respecto el convenio de doble imposición, ya que éste tiene prioridad sobre la ley interna española.
