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Impago de operaciones no incursas en procedimientos concursales

(Dir 2006/112/CE art.90.2;  LIVA art.80.Cuatro;  RIVA art.24 redacc RD 1171/2023)

Se permite la modificación voluntaria de la base imponible por causa de impago de la contraprestación en los casos en los que el deudor no tenga la condición de empresario o profesional, con lo que se generaliza, aunque con ciertas limitaciones, dicha posibilidad.

Así, la base imponible puede reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, considerándose como tales cuando el crédito reúna las siguientes condiciones:

a) Que haya transcurrido un añodesde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, debe haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. En este último supuesto:

– el plazo de un año empieza a contar desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde el devengo del impuesto repercutido;

– la base imponible de la operación se reduce proporcionalmente en el importe del impago correspondiente;

– solo es preciso instar el cobro de uno de los plazos impagados para poder modificar la base imponible en su totalidad.

Se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno solo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Si el titular del derecho de crédito es un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones en el año natural inmediato anterior no ha excedido de 6.010.121,04 euros, pueden modificar la base imponible bien transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento, o bien según el plazo general de un año.

Como regla especial, en el régimen especial de caja se declara cumplido el requisito del transcurso de un año o seis meses desde el devengo del impuesto cuando se produzca el devengo del impuesto por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización de la operación, sin tener que esperar un nuevo transcurso del plazo de seis meses o un año. No obstante, en caso de operaciones a plazos o con precio aplazado es necesario que transcurra el plazo de seis meses o un año desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación. 

b) Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los librosregistros exigidos para este impuesto. 

c) Que el destinatariode la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 50 euros (300 antes del 1-1-2023).

El procedimiento a seguir para modificar base imponible es el siguiente:

Seis meses para trámites. Pues bien, a partir de 2023 se introdujeron importantes mejoras en la recuperación del IVA impagado. En primer lugar, se amplía de tres a seis meses el plazo del que dispondrá su empresa para llevar a cabo los trámites necesarios de recuperación del IVA. 

Reclamación. Por otro lado, a la hora de reclamar la cuantía impagada a los clientes (que es uno de los requisitos para recuperar el IVA), además de la reclamación judicial o del requerimiento notarial, ahora su empresa también puede instar el pago por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación (por ejemplo, mediante un burofax). Apunte. Esta medida simplifica el trámite y también permite ahorrar dinero (al evitar costes de abogados y notario). 

De 300 a 50 euros. Asimismo, se reduce a 50 euros la cuantía del límite mínimo que impide rectificar las facturas impagadas cuando el cliente no actúa como empresario. Apunte. Cabe entender que este cambio afecta no sólo a las operaciones realizadas a partir de 2023 sino también a las realizadas anteriormente y que todavía estén en plazo para ser rectificadas. Así, por ejemplo, si su empresa prestó un servicio a un particular el 16 de enero de 2022 por 250 euros más IVA que resultó impagado, a partir del 16 de enero de 2023 dispone de seis meses para rectificar la factura y realizar el resto de trámites. 

Se amplió de tres a seis meses el plazo para rectificar las facturas y realizar el resto de trámites de recuperación del IVA. Asimismo, en caso de impagos de particulares o entes públicos, se puede recuperar el IVA de facturas de más de 50 euros (antes, 300 euros). 

La modificación está condicionada al cumplimiento de una serie de obligaciones:

a) El acreedor debe:

• Haber facturado y contabilizado las operaciones en tiempo y forma y expedir las facturas rectificativas, debidamente registradas (anotadas en el libro de facturas expedidas).
• Comunicar a la AEAT, por vía electrónica mediante los formularios disponibles, la modificación de la base en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, justificando documentalmente el cumplimiento de los requisitos y adjuntando copia de la factura rectificativa o, en su caso, la certificación de los créditos adeudados por los entes públicos.

b) El destinatario de la operación debe:

• Comunicar a la AEAT, por vía electrónica en los formularios disponibles en su sede electrónica, el recibo de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.
• Incluir en la declaración del período en que se hayan recibido dichas facturas (declaración rectificativa) el importe total de las cuotas rectificadas, como minoración de las deducidas.

Cobro de créditos impagados

Cuando una empresa sufre un impago, puede deducirse un gasto por deterioro en su Impuesto sobre Sociedades y reclamar la devolución del IVA repercutido. Vea cómo actuar si más adelante recupera dichos créditos.

Impago e IVA

Recuperación del IVA

Requisito temporal. Cuando una factura resulta impagada, la empresa acreedora puede recuperar el IVA repercutido. Para ello, debe dejar pasar seis meses o un año desde la fecha en que se haya devengado la operación y, en los tres meses siguientes, emitir una factura rectificativa por el impago [LIVA, art. 80.Cuatro]. Eso le permitirá computar un menor IVA repercutido en el período de liquidación en el que emita la factura rectificativa por el impago.

Se abren dos “ventanas” para realizar la rectificación: a los seis meses y al año. En caso de empresas cuyo volumen de operaciones en el año anterior hubiese superado los 6.010.121,04 euros, solo se abre una “ventana”, y el período de espera para realizar los trámites de recuperación del IVA es siempre de un año.

Requisitos formales. Por otro lado, también es preciso que la empresa cumpla ciertos requisitos adicionales. Entre otros [LIVA, art. 80.Cuatro]:

• Haber instado el pago mediante reclamación judicial o requerimiento notarial.
• Dentro del mes siguiente a la emisión de la factura rectificativa, debe comunicar a Hacienda dicha modificación, a través de la sede electrónica.

No obstante, ¿cómo debe actuar la empresa si, tras haber recuperado el IVA, el deudor paga la deuda pendiente o parte de esta? La forma de actuar dependerá del tipo de deudor…

Cliente empresa

Empresa. Si se produce el cobro posterior y el cliente es otra empresa (ya sea individual o una entidad), el acreedor no deberá hacer nada:

• Al recibir la rectificación de la factura inicial, el cliente moroso tuvo que incluir en su declaración periódica el IVA que no había pagado como un menor IVA soportado.
• A consecuencia de ello, dicho cliente se convirtió en deudor frente a Hacienda por dicha cuantía (de hecho, devolvió a Hacienda el IVA que se había deducido y no había pagado, al incorporarlo como menor IVA soportado en su liquidación). Por tanto, solo quedó a deber el principal de la operación sin IVA.
• En consecuencia, si ahora el cliente paga el principal pendiente, la empresa acreedora ya no tendrá que emitir ninguna factura ni deberá exigir el cobro del IVA.

Excepciones. No obstante, la rectificación al alza sí que deberá realizarse cuando se desista de la reclamación judicial o se llegue a un acuerdo de cobro con posterioridad al requerimiento de pago efectuado [LIVA, art. 80.Cuatro.c; DGT V1198-10]. En la práctica, por tanto:

• El deudor paga de forma espontánea. No se vuelve a rectificar la base imponible.
• El deudor paga tras la sentencia. Tampoco se produce la rectificación al alza.
• El acreedor desiste de la demanda (de forma espontánea, no por haber cobrado la deuda). En este caso sí que debe rectificarse nuevamente la base imponible (al alza).
• Deudor y acreedor pactan un nuevo vencimiento. En este caso también debe rectificarse al alza la base imponible.

En muchas ocasiones los juzgados que resuelven estos litigios condenan al pago del principal más el IVA –sin tener en cuenta que ese IVA ya no era reclamable al haber sido rectificado–. En ese caso, lo recomendable es que la empresa acreedora se limite a cobrar el principal y renuncie al cobro de dicho IVA. Y si lo cobra, entonces sí quedará obligada a rectificar al alza la base imponible, ya que, de lo contrario, se estará apropiando de una suma que debe ser ingresada en Hacienda.

Cliente particular

Particular o administración. Si el cliente actúa como particular o administración pública (es decir, no desarrolla una actividad empresarial), las cosas cambian. Dado que el deudor no tiene que presentar declaraciones de IVA, cuando la empresa acreedora rectifique la factura inicial y recupere el IVA, aquel no se convertirá en deudor frente a Hacienda. Por tanto:

• Si el cliente paga más adelante, la empresa acreedora deberá volver a emitir una factura rectificativa con IVA, por el importe que el cliente satisfaga [LIVA, art. 80.Cuatro.c].
• En estos casos, se entiende que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida [LIVA, art. 80.Cuatro.c].

Por ejemplo, si la deuda inicial es de 12.100 euros (10.000 euros más el 21% de IVA) y se produce un cobro parcial de 5.000 euros, se considerará que 4.132 euros corresponden al principal y 868 euros al IVA, importe que la empresa acreedora deberá desglosar en la nueva factura e incluir en su declaración periódica como IVA repercutido.

Impagado e IS

Deterioro de clientes

Requisitos de deducibilidad. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, para la empresa acreedora el impagado implicará la contabilización de un gasto por deterioro de clientes [PGC, N.V. 9ª.2.2.3]. Este gasto solo será fiscalmente deducible si se cumple alguno de los siguientes requisitos [LIS, art. 13.1]:

• Que el deudor haya sido declarado en concurso o haya sido procesado por un delito de alzamiento de bienes.
• Que la empresa haya iniciado una reclamación judicial o arbitral contra el deudor.
• O bien que hayan transcurrido al menos seis meses desde el vencimiento de la operación.

Si al cierre del ejercicio no han transcurrido los seis meses, la empresa acreedora deberá computar un ajuste positivo en el Impuesto sobre Sociedades que anule el gasto contable, y esperar al año siguiente para deducir el deterioro (si al nuevo cierre todavía no ha cobrado).

Gasto no deducible. En todo caso, el deterioro no será deducible [LIS, art. 13.2]:

• Si el deudor es un ente público, salvo que se haya iniciado un procedimiento arbitral o judicial sobre la existencia o cuantía de la deuda.
• Si el deudor es una compañía vinculada a la acreedora, salvo que esté en concurso y se haya abierto la fase de liquidación.

Si la deuda dispone de garantía real o está afianzada por una entidad solvente (un banco o un seguro de crédito y caución), no debe contabilizarse deterioro alguno [PGC, N.V. 9ª.2.2.3]. Si aun así la empresa lo contabiliza, este no será deducible (al no cumplir con la normativa contable), salvo por la parte de deuda no garantizada.

Cobro posterior

Reversión. Si la empresa acreedora cobra con posterioridad y contabiliza un ingreso (por la reversión del gasto por deterioro contabilizado previamente), deberá verificar si dicho gasto fue fiscalmente deducible o no. Si no lo fue –y, por lo tanto, fue objeto de un ajuste extracontable positivo–, ahora tendrá que realizar un ajuste extracontable de signo contrario, con el fin de anular fiscalmente el ingreso y conseguir la neutralidad fiscal de la operación.

Sentencia. Puede ocurrir que la deuda sea discutida por el deudor y que este obtenga un pronunciamiento favorable (de forma que se considere que no hay deuda, o que esta es inferior a la reclamada). En ese caso:

• Si el deterioro ya se consideró fiscalmente deducible, el acreedor no deberá hacer nada: en el momento de la sentencia deberá anular la cuenta a cobrar y el deterioro, con un efecto contable y fiscal neutro.
• Si en el momento en que se produce la sentencia el deterioro todavía no se ha considerado fiscalmente deducible (porque, por ejemplo, al cierre del ejercicio anterior todavía no habían transcurrido seis meses desde el vencimiento de la operación), bastará con que compute un ajuste negativo en el ejercicio en que se produzca la sentencia [DGT V1018-11].

En el caso de empresarios individuales o entidades en atribución de rentas que realicen actividades económicas en el IRPF y sufran un impago, se aplican las mismas reglas que a las empresas que tributan en el IS [DGT V0957-19].

Cuando el cliente es otra empresa, el recobro no implicará una nueva modificación de la base imponible al alza. En cambio, si se trata de un particular, sí que se debe efectuar esa nueva rectificación.