Consolidación del dominio
En el caso de dominio desmembrado por título oneroso (a título lucrativo, nº 8375 s.), han de distinguirse varios supuestos:
- a) La consolidación se produce en el nudo propietario, por cumplimiento del plazo previstoo muertedel usufructuario. Se exige al nudo propietario una liquidación por el valor del usufructo, que ingresa en su patrimonio, el cual es el resultado de aplicar al nuevo valor que el bien pueda tener en el momento de la consolidación del dominio, el porcentaje que correspondía al usufructo en el momento de la desmembración, por el que no ha pagado el impuesto.
A esta base de liquidación le resulta de aplicación el mismo concepto y título que el aplicado cuando el nudo propietario adquirió la nuda propiedad. No obstante, si el tipo de gravamen hubiese variado desde aquel momento, se aplica el nuevo que esté vigente en el momento de la consolidación (RITP art.42.2) (en este sentido, DGT CV 22-9-15).
- b) La consolidación se produce en el nudo propietario, por otro negocio jurídicodistinto del anterior (donación o transmisión onerosa). Ha de practicarse la mayor de las liquidaciones siguientes:
– la que hubiese correspondido aplicando las reglas anteriores (cumplimiento de plazo, muerte del usufructuario); o
– la que corresponda al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo: donación (según las reglas del ISD) o transmisión onerosa (según las reglas del ITP y AJD).
- c) Si la consolidación se produce en el usufructuario, la liquidación que debe practicar este es la que corresponda a la naturaleza onerosa o lucrativa de la operación.
- d) Si la consolidación se produce en un tercero, adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad, la liquidación es la que corresponda a la adquisición del pleno dominio del bien en cuestión.
Precisiones
1) La consolidación del dominio por título oneroso, cuando la nuda propiedad de la vivienda fue adquirida por la disolución de una sociedad anónima, de la que eran socios los nudos propietarios, tributa por la modalidad OS. La base imponible está determinada por el valor actual de la vivienda en el porcentaje en el que no tributaron en la adquisición de la nuda propiedad, es decir, ha de coincidir con el valor de lo entregado a los socios sin deducir gastos y deudas (DGT CV 1-7-22).
2) La consolidación del dominio tras la defunción del usufructuario queda sujeta a tributación por TPO, habiéndose producido en el mismo momento de la adquisición de la vivienda la constitución del usufructo, y por tanto, la adquisición de la nuda propiedad, estando sujeta a IVA y AJD (DGT CV 10-11-22).
Ejemplo
1) El Sr. X, de 40 años de edad, propietario de un piso en Tarifa, con un valor aproximado de 240.404,84 euros, transmite la nuda propiedad del mismo al Sr. Y, por un importe de 30.050,61 euros, reservándose el derecho de usufructo del mismo por un período de 30 años, si bien la muerte del Sr. X antes de la finalización del período de 30 años daría lugar a la extinción del derecho de usufructo.
La base imponible es el menor de los siguientes resultados:
- a) Valor del bien – Usufructo temporal: [240.404,84 euros – (30 × 2%)] = 60% × 240.404,84 euros) = 96.161,94 euros.
- b) Valor del bien – Usufructo vitalicio: [240.404,84 euros – (89 – 40%)] = 49% × 240.404,84 euros) = 122.606,47 euros.
Por tanto, tomando como base imponible los 96.161,94 euros y, aplicando el tipo impositivo del 6%, resulta una cuota a ingresar de 5.769,72 euros (6% × 96.161,94 euros).
2) La Sra. X es usufructuaria por 10 años de una finca en Jaén, siendo el titular de la finca su hermano, el Sr. Y. La finca tenía a la fecha de constitución del usufructo un valor de referencia de 36.060,73 euros y a la fecha de terminación del mismo un valor aproximado de 48.080,97 euros.
- a) Constitución del usufructo: La base imponible asciende a 7.212,15 euros (2% × 36.060,73 euros × 10 años), sobre la cual se aplica el tipo del 6%, resultando una cuota a pagar de 432,73 euros (6% × 7.212,15 euros).
- b) Consolidación del dominio: La base imponible asciende a 9.616,19 euros (2% × 48.080,97 euros × 10 años), sobre la que se aplica igualmente el tipo impositivo del 6%, resultando una cantidad a ingresar de 576,97 euros (6% × 9.616,19 euros).
Usufructos sucesivos
El valor de la nuda propiedad se calcula teniendo en cuenta el usufructo de mayor porcentaje y a la extinción de ese usufructo paga el nudo propietario por el aumento de valor que la nuda propiedad experimente, y así sucesivamente al extinguirse los demás usufructos.
Precisiones
En la donación de la nuda propiedad de unas participaciones a los descendientes e institución de un usufructo sucesivo a favor del cónyuge, en tanto sea supérstite, se han de presentar las siguientes liquidaciones: una, por la donación de la nuda propiedad; una segunda, por la institución del usufructo sucesivo -en cuyo caso, si sobrevive el donatario al donante, se ha de realizar una liquidación por el nuevo usufructuario y otra por el aumento del valor de la nuda propiedad en sede de los nudos propietarios-; y una tercera, por la consolidación, una vez extinguido el usufructo, por parte de los nudos propietarios (DGT CV 29-12-14).
Ejemplo
El Sr. X fallece, dejando el usufructo de una finca a A (39 años), pero previendo que al fallecimiento de A el usufructo lo continúe, si sobrevive, B (49 años). La nuda propiedad se deja a C.
Como el usufructo de mayor porcentaje es el de A, se valora en el 50% del valor total de la finca. La liquidación al nudo propietario C se gira por el otro 50%. Al fallecer A, sobrevive B, que en ese momento tiene 69 años; el valor del usufructo por el que ha de tributar B es del 20%, y el de la nuda propiedad del 80%. Como anteriormente se liquidó al nudo propietario por el 50%, se le debe practicar ahora una liquidación por el 30% en que se incrementa el valor de su nuda propiedad. Al fallecer B se le gira la liquidación por el 20% restante.
