Ausencia de previsión de retribución de administradores en los estatutos sociales
Durante una inspección se regulariza el IS de una entidad de los ejercicios 2011 y 2012, porque se consideró que los salarios pagados a tres empleados, que también eran miembros del Consejo de Administración, no eran deducibles. Se argumentó que estos empleados estaban realizando tareas de alta dirección y, por lo tanto, sus salarios deberían considerarse como pagos a administradores (teoría del vínculo). Como los estatutos de la entidad no preveían ningún pago para los miembros del Consejo, la Inspección consideró que se trataba de una liberalidad, y por tanto, que eran un gasto no deducible.
La entidad, al no estar de acuerdo con esta decisión, recurrió en varias instancias, llegando hasta el Tribunal Supremo, que admitió como cuestión de interés casacional decidir si los salarios de los administradores, aunque no estén previstos en los estatutos, pueden considerarse como un gasto deducible. También si un salario que está directamente relacionado con la actividad de la entidad y la generación de ingresos puede ser considerado como un donativo o un gasto no deducible.
El Tribunal, en base a su propia jurisprudencia establece (principalmente, TS 27-6-23, EDJ 622381; 2-11-23, EDJ 737158):
a) Si las retribuciones que perciben los administradores de una entidad mercantil están acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los estatutos sociales, o que incumpla el resto de requisitos exigidos legalmente por normas no fiscales no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad. Conforme al principio de correlación de ingresos y gastos y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
b) Si no hay previsión estatutaria, en principio y salvo prueba en contrario, se presume que las cantidades entregadas a los administradores son gratuitas; pero cuando se acredita que sí existe onerosidad (como en el caso planteado, sin que se haya cuestionado en ningún momento), y que las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de administración responden a los servicios prestados a la entidad para la obtención de ingresos, desaparece su carácter de gratuidad, y de cumplirse el resto de requisitos previstos en las normas fiscales, son gastos deducibles.
c) Tanto la resolución del TEAC como la sentencia de la Audiencia Nacional desarrollan una tesis contraria a la jurisprudencia del Tribunal Supremo al aplicar en el ámbito fiscal la teoría del vínculo.
Nota: El Tribunal Supremo también ha establecido que resultan deducibles las retribuciones satisfechas a los administradores, aprobadas por la junta general, por estar previsto en sus estatutos sociales, aunque el acuerdo correspondiente no haya sido formalmente inscrito en el Registro Mercantil, puesto que la voluntad de la junta general se deduce de otros documentos obrantes en el expediente y concurren los requisitos de realidad o veracidad, inscripción contable y correlación con la actividad empresarial (TS 20-2-24, EDJ 511320).
Participaciones en beneficios de administradores
Para la determinación del resultado contable del ejercicio deben tenerse en cuenta todos los ingresos de la entidad y los gastos en que ha incurrido para su obtención. Entre ellos ha de incluirse, necesariamente, la retribución correspondiente a los administradores reconocida en los estatutos, al ser un gasto más de la empresa, aunque la fórmula de cálculo sea en forma de participación en los beneficios de la empresa. El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias que debe formar parte de los fondos propios de la empresa recoge la cuantía atribuible a los socios. Así, todos los gastos o remuneraciones calculados sobre la magnitud del beneficio deben computarse como minoración de ese beneficio para cuantificar el resultado contable definitivo.
De acuerdo con lo establecido en los estatutos sobre el cargo de administrador, las situaciones posibles son:
a) Carácter gratuito del cargo. No debería ser fiscalmente deducible el pago que la entidad haga a los administradores, pues se consideraría como una liberalidad al no ser obligatorio el pago por los servicios que prestan a la entidad y, además, se realiza en contra del ordenamiento jurídico.
Si además se firma un contrato de alta dirección para el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la entidad, aunque se trate de funciones propias del cargo de administrador, esas retribuciones no tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, dado que en el ámbito laboral se considera el vínculo con la entidad de carácter exclusivamente mercantil y, por tanto, subsumidas las actividades de alta dirección dentro del cargo de administrador (TS Civil 26-2-18, EDJ 9565; TEAC 17-7-20). En definitiva, si no se cumplen los requisitos previstos en la normativa mercantil sobre la retribución de administradores, el gasto no es deducible por ser contrario al ordenamiento jurídico. En este sentido, la fijación de las retribuciones en los estatutos es aplicable a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas y a los que las realizan y perciben por ellas retribución.
Sin embargo, el Tribunal Supremo, entiende que, aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución no es nunca una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa (TS 27-6-23, EDJ 622381). En el mismo sentido TS 2-11-23, EDJ 737158.
b) Carácter retribuido del cargo. Es fiscalmente deducible el pago que la entidad haga a los administradores.
Si además se firma un contrato de alta dirección, el pago satisfecho en su totalidad por ambas funciones es deducible, siempre que en conjunto no exceda de lo establecido en los estatutos -debido a que una parte retribuye funciones ejecutivas-, pues en caso contrario estas últimas no serían deducibles.
Expresamente se establece que son deducibles los gastos por la retribución satisfecha a los administradores por la realización de otras funciones distintas a la alta dirección, con independencia de que deriven o no de un contrato laboral con la entidad por impedirlo la legislación laboral, como ocurre cuando el administrador tiene el control de la entidad.
Las participaciones en beneficios del personal de la empresa son igualmente gasto contable del ejercicio y, por tanto, gasto fiscal a efectos de determinar la base imponible.
Salario del administrador: novedades
El Tribunal Supremo ha dictado una sentencia que flexibiliza en gran medida la posibilidad de deducir como gasto el salario de los administradores…
Cargo de administrador. Si el administrador de una SL percibe retribuciones por el desempeño de dicho cargo, para que estas sean deducibles es preciso que los estatutos de la sociedad prevean que el cargo no sea gratuito. En caso contrario, se considera que el gasto es una liberalidad y no es deducible [LIS, art. 15.e].
Directivo. Esto se complica si el administrador también recibe retribuciones por funciones directivas, en cuyo caso Hacienda aplica dos teorías que dificultan la deducción de estos gastos [TEAC 17-07-2020]:
- Teoría del vínculo. Por un lado, considera que las funciones de administrador “absorben” las de gerencia. Así, para que las retribuciones por desarrollar funciones directivas sean deducibles, también es preciso que los estatutos establezcan que el cargo es retribuido.
- Teoría del milímetro. Dichas remuneraciones deben cumplir con todos los requisitos legales; entre otros, que puedan ser determinadas con certeza y ser aprobadas cada año por junta general [LSC, art. 217].
Hacienda considera que, si dichas remuneraciones no cumplen con los requisitos legales, estas retribuciones son contrarias al ordenamiento jurídico y, por tanto, no deducibles [LIS, art. 15.f].
Supremo. Pues bien, el Tribunal Supremo ha emitido una sentencia que flexibiliza el criterio de Hacienda y establece que las retribuciones de administradores (tanto las percibidas por desarrollar dicho cargo como las percibidas por desempeñar funciones directivas), si están debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos –es decir, si estos establecen que el cargo es retribuido–, deben considerarse gasto deducible. Pero no es preciso que sean aprobadas cada año por la junta general: basta con que de los estatutos se pueda deducir su cuantía (por ejemplo, estableciendo una cuantía máxima que proteja los intereses de los socios) [TS 27-06-2023].
Aunque las conclusiones no lo recogen, en la sentencia también se indica que las retribuciones que perciben los administradores por desarrollar funciones directivas deben ser consideradas gasto deducible si están contabilizadas y acreditadas, incluso aunque, según los estatutos, el cargo de administrador sea gratuito. La norma que impide deducir gastos contrarios al ordenamiento jurídico está reservada para casos graves (sobornos o similares), pero no incluye la falta de mención en los estatutos.
Las retribuciones de administradores, si están debidamente contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos, deben considerarse gasto deducible.
