En el caso de que en una escritura pública se formalicen la disolución y extinción de una comunidad de bienes, junto con la segregación y adjudicación de los bienes a cada propietario, se ha de considerar como una única convención a efectos del impuesto.

Tributación de disolución de comunidad con segregación de fincas y adjudicación a cada socio

Varios comuneros explotan una finca desarrollando una actividad agrícola. Como consecuencia del acuerdo adoptado entre ellos, se otorga una escritura pública de disolución, liquidación y extinción de la comunidad de bienes, así como de segregación de la finca en lotes equivalentes y adjudicación de la finca en proporción al porcentaje de su titularidad.

Al recogerse en la escritura dos hechos imponibles del impuesto (la disolución de la comunidad y la segregación de la finca), se inicia procedimiento de comprobación por entenderse que existía una doble obligación fiscal ya que solo se había presentado autoliquidación por la modalidad OS, pero no por la
modalidad AJD.

A estos efectos, hay que recordar que cuando en un mismo documento se recogen varias convenciones sujetas al impuesto, se ha de exigir de manera separada. En el caso de la disolución de comunidades de bienes gravadas en su constitución, su disolución se va a considerar como disolución de sociedades, quedando obligado el socio a presentar liquidación por OS por el importe adjudicado, excepto cuando no se hayan realizado actividades económicas y las adjudicaciones guarden la debida proporción, en cuyo caso queda solo sujeto a AJD (RITP art.61).

Para determinar la tributación de este tipo de operaciones, el TS responde de acuerdo a la misma línea argumental de su criterio en un caso de división del régimen de propiedad horizontal y extinción del condominio preexistente, con adjudicación a los comuneros de su parte. En el mismo concluye que, a efectos del impuesto, solo procede liquidar por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa (TS 18-10-23, EDJ 714726).

Partiendo de la semejanza a efectos de su tributación de la operación de segregación con la de la división horizontal, dado que en ambos casos son utilizados como mecanismos para llevar a cabo la extinción del condominio, el TS concluye que lo relevante es que la segregación y la adjudicación a los comuneros de la parte que les corresponde es inexcusable para poder disolver la comunidad de bienes.

Por tanto, aunque se trate de dos operaciones distintas, son interdependientes, al tener la segregación y adjudicación carácter instrumental y constituir un antecedente necesario respecto a la disolución de la comunidad, se realice o no actividad económica. Así, se han de tratar como una sola convención, lo que impide que se pueda tributar dos veces, con independencia de que se trate de modalidades diferentes del impuesto. Lo importante es que las dos operaciones estén integradas en una misma escritura pública, sean operaciones celebradas en el mismo acto y que se hayan formalizado de manera simultánea con la adjudicación a cada propietario. En consecuencia, debe tributarse solo por la disolución, sujeta a la modalidad OS del impuesto.

Disolución de comunidades

Las adjudicaciones que tengan su origen en la disolución de comunidades (ordinarias, hereditarias, conyugales, que no hayan realizado actividades empresariales) no están sujetas a la modalidad TPO del ITP y AJD, siempre que guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad de cada uno de los comuneros adjudicatarios, es decir, siempre que no se produzcan excesos de adjudicación, o siempre que se produzcan por ser inevitables, compensándose en metálico, de suerte que tales excesos de adjudicación se incluyan entre los no sujetos.

Es doctrina administrativa y jurisprudencial reiterada la que mantiene que la disolución de las comunidades de bienes y la consiguiente adjudicación a sus comuneros de los bienes que las conformen en proporción a sus respectivas cuotas de participación, constituye un mero acto de naturaleza declarativa en virtud del cual el derecho que tales cuotas otorgaban a cada cotitular sobre una parte ideal y abstracta de la cosa poseída en común, pasa a recaer sobre una parte ya concreta y específica, de forma que no implica ninguna transmisión patrimonial que pueda determinar la realización del hecho imponible de la modalidad TPO del ITP y AJD.

Así, la no sujeción a este impuesto descansa sobre dos premisas fundamentales:

a) Que a cada comunero se le adjudique la plena propiedad o plena titularidad del derecho de que se trate (nuda propiedad, derecho de superficie, etc.), exclusiva y separada, sobre una parte concreta y específica del bien o derecho sobre el que recae la situación de comunidad.

b) Que la adjudicación se encuentre en ajustada proporción a su respectiva cuota de participación, sin que se produzcan excesos de adjudicación. Este requisito encuentra su fundamento en la regla según la cual, la disolución de las comunidades de bienes que no merezcan la consideración de sociedad por no realizar actividades empresariales, sólo tributa por la modalidad AJD, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad (RITP art.61.2). A sensu contrario, si concurriendo esa proporcionalidad la disolución sólo puede quedar sujeta a esta modalidad de AJD, no puede hacerlo por la modalidad TPO.

Si se quebranta la proporcionalidad entre lo adjudicado al comunero y su cuota de participación, surge un exceso de adjudicación. Por tanto, se pueden dar los supuestos siguientes:

a) Disolución sin exceso de adjudicación: el comunero solo recibe lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación. En estos casos, la disolución no constituye una transmisión patrimonial sujeta a TPO, sin perjuicio de su posible sujeción a AJD.

b) Disolución con excesos de adjudicación: siempre que a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba constituye una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo, según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos:

– transmisión lucrativa: se produce cuando no media ningún tipo de compensación y tributa como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido;
– transmisión onerosa: si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación.

c) Disolución con excesos de adjudicación inevitables: cuando la cosa objeto de condominio sea indivisible, o desmerezca mucho con la división, la atribución de la misma a uno de los que fueron comuneros va a producir un exceso de adjudicación, pero compensado con dinero a quienes no resultaron adjudicatarios de la misma, no quedando sujeto el mismo a TPO (TS 17-12-20, EDJ 747661).

Tributación de la división horizontal

Tanto al formalizar una escritura de división horizontal como al modificarla puede ser exigible el pago del impuesto sobre Actos Jurídico Documentados. ¿Cómo tributan estas operaciones?

Constitución de la propiedad División horizontal

Escritura. Cuando se formaliza una escritura de constitución de un edificio en régimen de propiedad horizontal (también denominada de división horizontal), el edificio se estructura en departamentos privativos, susceptibles de aprovechamiento independiente por sus titulares. Así, el resto de los elementos son elementos comunes: pertenecen en copropiedad a los titulares de los elementos privativos en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

Con valor económico. Este acto tiene un valor económico, ya que permite crear departamentos privativos, pudiendo enajenarse e hipotecarse de manera individualizada. Por ello, estas escrituras están sujetas a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados (AJD) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), siendo la base imponible el valor total del inmueble (valor del terreno más el coste de la obra nueva) [RITP, art. 70.2]. El impuesto a pagar en estos casos es de entre un 0,75 y un 1,5% de dicha base imponible, según la comunidad autónoma.

Como valor del terreno hay que tomar el valor de referencia; si éste no existe, el mayor entre el valor declarado en la escritura de división horizontal y el valor de mercado [LITP, arts. 10.2 y 30.1]. Como coste de la obra nueva debe tomarse la misma base imponible sobre la que se calcula el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO).

Autopromoción

Tres escrituras. Puede ocurrir que la escritura de división horizontal se produzca dentro de un supuesto de autopromoción, en el que los promotores del edificio son a su vez las personas que se lo acaban adjudicando. En estos casos, las escrituras que los promotores deben formalizar son las siguientes:

Obra nueva. Al finalizar las obras, deberán formalizar la escritura de obra nueva y satisfacer el AJD sobre el coste de las obras (el mismo importe sobre el que se calcula el ICIO).

División horizontal. También deben otorgar la escritura de división horizontal, dividiendo el inmueble resultante en varias viviendas o locales. En este caso, como se ha indicado, el AJD se calcula sobre el coste de la obra nueva más el valor del terreno.

Adjudicación. Por último, debe formalizar una escritura adjudicando las viviendas o locales a los propietarios. Dicha escritura también está sujeta a AJD, calculándose este sobre el valor de las viviendas y locales.

Dos escrituras. Pues bien, en estos casos es posible reducir la tributación por AJD formalizando la división horizontal y la adjudicación en una misma escritura [TEAC 11-07-2019]:

Cuando la división horizontal y la adjudicación se hacen en escrituras separadas, debe satisfacerse AJD en los dos casos.

No obstante, si ambas operaciones se formalizan en una misma escritura, tributan como un único acto y debe satisfacerse un único AJD. En estos casos se considera que no puede entenderse la división

horizontal si no es para adjudicar los inmuebles.

Esto no afecta a la declaración de obra nueva, que tributa por AJD tanto si se escritura individualmente como si se escritura en conjunto con las otras operaciones.

Ejemplo. Si tres personas llevan a cabo una autopromoción de un edificio de tres viviendas, vea el ahorro que obtendrán en el AJD si realizan todos los actos en una sola escritura, partiendo de que los costes de ejecución de cada vivienda ascienden a 150.000 euros y de que su valor (vivienda más suelo) es de 200.000 euros:

1. Escriturando división y adjudicación conjuntamente (la obra nueva puede ir en la misma escritura o en otra).

Modificación posterior

Si se modifica la escritura. No obstante, la tributación por AJD derivada de constituir un edificio en régimen de propiedad horizontal no sólo se puede producir en el momento de dicha constitución, sino también en el futuro si la escritura se modifica. Vea a continuación algunos de los supuestos más habituales y cómo tributan.

Inclusión de nuevas fincas

Finca aneja. Esta tributación posterior se produce cuando se incluyen en el edificio fincas anejas para uso comunitario que inicialmente no se contemplaron en la escritura inicial. Esto puede ocurrir, por ejemplo, si se quiere incluir un edificio para el vigilante o una piscina de reciente construcción. Pues bien, en estos casos debe satisfacerse AJD por el valor del coste de la obra realizada (más el valor del terreno, en caso de que haya un nuevo terreno que también se añada a la propiedad horizontal) [DGT V0216-23].

Además, se deberá satisfacer el AJD correspondiente a la escritura de obra nueva por el coste de ejecución de la obra.

Desafectación de elementos

Ya no es elemento común. Otro supuesto habitual es que los propietarios del edificio decidan desafectar algún elemento común para constituirlo como elemento privativo susceptible de aprovechamiento independiente (en la mayoría de los casos, con la intención de venderlo después). En tal caso, se constituye una nueva unidad registral independiente, adjudicando a cada propietario del edificio una participación en ella de acuerdo con su cuota de participación en el total de la comunidad.

Este es un supuesto que se produce en muchos edificios que disponen de vivienda para el portero, la cual constituye un elemento común. También puede ocurrir en edificios que disponen de locales de uso comunitario y que son utilizados como trastero o sala de reuniones.

Tributación por AJD. En estos casos, deberá satisfacerse AJD sobre el valor de mercado de la finca que se desagrega. Al cambiar dicha finca a elemento privativo, deberán modificarse los estatutos de la comunidad y variarán los coeficientes aplicables a cada piso o local. No obstante, dado que las superficies de los locales y viviendas del edificio no varían, ello no supone una tributación adicional por AJD [DGT V0539-09].

Otros supuestos

Absorción de elementos privativos. Otro motivo menos común de modificación de la escritura de propiedad horizontal tiene lugar cuando la comunidad adquiere una finca privativa del edificio para convertirla en elemento común (por ejemplo, adquirir un piso de la planta baja para convertirlo en un gimnasio de uso comunitario). En estos casos [DGT V1130-14]:

Por la adquisición de la finca –salvo que quien la venda sea el promotor del edificio y la transmisión tribute por IVA– los comuneros deberán satisfacer ITP en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITP-TPO) de entre un 6 y un 11% del valor de la finca, según la comunidad autónoma.

Y por asimilar la finca en la propiedad horizontal, deberán satisfacer AJD sobre el valor de la finca.

Derribo del edificio. La extinción de la división horizontal por derribo del edificio no está sujeta a AJD por no tener por objeto cantidad o cosa valuable[DGT V0363-20].

Cancelación de obra nueva. De forma similar, tampoco está sujeta a AJD la escritura que documenta la

cancelación de la obra nueva y la división horizontal de un edificio que no se ha realizado ni se va a realizar, pues carece de objeto valuable[DGT V1669-19].

Mancomunidad. Por último, tampoco tributa por AJD la constitución de una agrupación de comunidades o una mancomunidad integrada por varias comunidades en régimen de propiedad horizontal. Esto se debe a que dicha escritura sólo establece meras normas o reglas de administración y no afecta a la propiedad de los inmuebles [DGT V0776-21].

Un supuesto habitual de modificación se produce cuando se desafecta algún elemento comunitario y pasa a ser de uso privativo (por ejemplo, la vivienda del portero). En ese caso, debe satisfacerse AJD por el valor de la finca desagregada.